Harmonisation fiscale européenne et CIR : quelques points clés

Faut-il craindre pour le Crédit Impôt Recherche (CIR) dans le contexte de l’harmonisation fiscale européenne et, plus particulièrement, de la perspective de l’harmonisation d’une assiette commune (Acis) et d’une assiette commune consolidée pour l’impôt des sociétés (Accis) au niveau européen ?

Le CIR place la France au premier rang des pays de l’OCDE en matière d’aides fiscales à la R&D des entreprises rapportées au PIB, raison pour laquelle on peut légitimement s’interroger sur l’enjeu que constitue pour le dispositif français la perspective d’une harmonisation fiscale européenne en la matière (assiette commune pour l’impôt sur les sociétés Acis et assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés, Accis).

Cette harmonisation est à replacer dans le contexte plus global des travaux de lutte contre la concurrence fiscale effectués dans le cadre du G20 et de l’OCDE relatifs à la lutte contre la l’érosion fiscale et le transfert de bénéfices (BEPSBase Erosion and Profit Shifting).

En effet, dans un contexte particulièrement concurrentiel, notamment en Europe, pour attirer les investissements en général, et en matière de R&D plus spécialement, les investisseurs étrangers sont logiquement en quête du meilleur environnement possible ; le classement de la France en haut de l’échelle des pays de l’OCDE en la matière tient à deux facteurs majeurs, même si bien entendu d’autres critères entrent en ligne de compte : la qualité des chercheurs français, un régime fiscal particulièrement compétitif qui n’est plus à démontrer.

Par ailleurs, la France est l’un des rares pays en Europe à faire bénéficier les entreprises de 2 des 3 dispositifs fiscaux de soutien à la R&D : crédit d’impôt à raison de l’engagement de certaines dépenses de R&D et taux réduit sur les produits de la recherche.

1. Avancement de l’adoption de l’Accis et de l’Acis

Le projet de la Commission européenne relatif à une assiette commune consolidée à l’impôt sur les sociétés (Accis) consiste à permettre à des sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés membres d’un même groupe et qui ont leur siège dans différents Etats membres de l’UE, de déterminer leur assiette fiscale selon les mêmes règles pour dégager un seul résultat imposable au niveau du groupe, le taux de l’impôt sur les sociétés restant de la compétence des Etats membres.

Ce projet a donné lieu à une proposition de directive le 16 mars 2011 (proposition 2011/121). Il s’agit d’un régime optionnel qui permettrait notamment aux entreprises de consolider les profits et les pertes qu’elles enregistrent dans toute l’Union, sans avoir à justifier de prix de transfert pour les transactions intragroupe, et de recourir à un système de guichet unique pour remplir leurs déclarations fiscales.

Ces projets ont été formalisés le 25 octobre 2016 par deux propositions de directives : l’une, ayant vocation à être appliquée très rapidement (en principe dès le 1er janvier 2019), sur l’harmonisation de l’assiette imposable – Acis (COM/2016/685) ; l’autre, dont la négociation est renvoyée à plus tard, sur le mécanisme de consolidation – Accis (COM/2016/683).

Le vote du Parlement européen en faveur de l’ACCIS est intervenu le 15 mars 2018.

L’Acis serait obligatoire pour les groupes dont le chiffre d’affaires consolidé est supérieur à 750 millions d’euros. Si certains principes fiscaux bien connus en droit français se retrouvent très largement dans le projet Acis, la proposition comporte un certain nombre d’innovations ; on notera notamment que l’assiette imposable correspond aux produits, déduction faite des produits exonérés, des charges déductibles et des autres éléments exonérés.

Il convient toutefois de souligner dès l’abord une spécificité relative aux textes en matière fiscale au niveau européen :

– toute nouvelle mesure fiscale requiert à ce jour l’unanimité pour son adoption.

– la transposition de directives européennes peut laisser place à des options préalablement négociées par les Etats membres.

– une phase de transition est envisageable selon les modalités de la négociation par tel ou tel Etat membre.

2. Définition de l’ACCIS

L’assiette commune consolidée pour l’impôt des sociétés (Accis) consiste en l’élaboration de règles de détermination d’une assiette commune pour les groupes qui y seront soumis. Elle vise à :

lutter contre les obstacles fiscaux dès lors qu’une entreprise est présente dans plusieurs Etats membres de l’Union européenne, et ce par la mise en place d’un « guichet unique » destiné à permettre aux entreprises de s’acquitter de leurs obligations déclaratives et la compensation de leurs bénéfices et de leurs pertes au niveau européen.

combattre l’optimisation fiscale par l’instauration d’une définition unique des bénéfices imposables et une répartition équitable des bénéfices entre les différents Etats membres où les entreprises sont implantées, avec application du taux national en vigueur. ; cela devrait également rendre obsolète le recours aux prix de transfert, élément de contestation récurrent des flux financiers intra-groupe.

Sur la base de cette déclaration fiscale unique, l’assiette imposable de l’entreprise serait alors répartie entre les Etats membres dans lesquels elle exerce une activité. L’Accis serait obligatoire pour les multinationales et mise en place progressivement : elle comporterait des définitions communes pour l’assiette de l’impôt, des dispositifs anti-évitement, des règles de résolution des litiges en matière de double imposition et une possibilité de compensation transfrontière des pertes. Le mécanisme de la consolidation, qui permettrait aux groupes de compenser leurs pertes et leurs bénéfices dans l’ensemble de l’Union européenne, ne serait introduit qu’ultérieurement.

Une fois l’assiette imposable de l’entreprise déterminée, ses bénéfices imposables seront répartis entre les Etats membres dans lesquels elle exerce une activité par application d’une formule de répartition (calculée à partir de trois facteurs pondérés : actifs, main-d’œuvre et ventes). Chaque Etat membre pourra ensuite appliquer son taux d’imposition à sa part des bénéfices de l’entreprise.

3. R&D et ACCIS

A l’origine, le projet de directive sur l’ACCIS s’était orienté vers un mécanisme fiscal incitatif en matière de R&D basé sur des super déductions – comme il en existe (sur le modèle de ce qu’a connu le Royaume-Uni jusqu’à la transformation de ce système en crédit d’impôt et qui existe encore en Pologne, par exemple).

Le système retenu prévoyait :

– une super déduction de 150 % jusqu’à 20 M€ de dépenses de R&D et 25 % pour les dépenses excédant ce montant.

– une super déduction de 200 % « pour les petites entreprises en phase de démarrage qui n’ont pas d’entreprises associées et […] particulièrement novatrices ». Définition : entreprise non cotée de moins de 50 salariés dont le CA annuel et ou le bilan ne dépasse pas 10 M€.

A ce mécanisme de super déduction dont le taux était donc différencié selon la catégorie d’entreprise, est venu se substituer un mécanisme de crédit d’impôt (majoritaire dans les pays de l’UE – voir ci-dessous) et tel qu’on le connaît en France mais à un taux unique. On notera qu’il est trois fois inférieur (10 % vs 30 %) à celui du CIR français et qu’il est toujours prévu qu’il soit applicable dans limite de 20 M€ de dépenses (5 fois moins que le plafond du CIR français pour l’application du taux de 30 % – 100 M€).

Il convient de souligner que le dispositif prévu ne contient pas une définition précise des opérations de R&D, pas plus que la nature des dépenses qui pourront être prises en compte, l’assiette devant pour autant correspondre peu ou prou à celle que l’on connaît en France, à l’exception notable des dotations aux amortissements des immobilisations dédiées à des activités de R&D.

4. Question de compatibilité entre ACIS / ACCIS et CIR

Sur ce sujet, le Conseil des Prélèvements obligatoires (CPO) dans le dernier rapport qu’il a publié sur la place de la France dans la concurrence internationale en matière d’impôt sur les sociétés (12 janvier 2017 – voir référence ci-dessous) faisait la remarque suivante : « On voit mal comment il (le mécanisme de l’ACCIS) pourrait cohabiter avec le CIR sans s’y substituer ».

Dans un autre rapport, la commission des affaires européennes indique que « Le potentiel cumul de la super-déduction européenne et du CIR pour les entreprises soumises – par obligation ou par choix – à l’Accis risquerait de créer à leur profit un avantage concurrentiel disproportionné. A contrario, il serait sans doute difficile au législateur national de restreindre le bénéfice du CIR aux seules entreprises qui ne relèvent pas du régime Accis, au risque que cela entraîne une rupture d’égalité devant les charges publiques. »

Le rapport du Sénat sur l’Accis et l’Acis du 21 décembre 2016 considère qu’« Élément essentiel de notre attractivité fiscale et du positionnement de nos entreprises, l’avantage comparatif résultant du CIR doit être défendu. […]. Cela implique surtout que la proposition […], qui, réduirait l’avantage comparatif de la France, soit abandonnée en application du principe de subsidiarité : le soutien à la recherche et développement privée ne ressortait pas de ce texte, dont l’objectif est de lutter contre l’évasion fiscale et de renforcer le marché intérieur, mais des politiques fiscales nationales« .

5. Eléments de fiscalité comparée

Une étude de la Commission européenne de 2014 a effectué une analyse comparative des incitations fiscales à la R&D : le constat qui en ressort est que sur les 33 pays étudiés, la plupart connaissent un système de crédit d’impôt comme le CIR (21 pays), avec une tendance forte ces 20 dernières années à des incitations fondées sur le volume des dépenses par rapport à des incitations basées sur les augmentations des dépenses de R&D, les Etats-Unis et l’Italie connaissant encore ce type de dispositif.

Fiscalité des pays qui seraient « gagnants » dans le cadre du régime envisagé

Pays dont le taux du crédit impôt recherche ou son équivalent est inférieur à 10 %, sous réserve du calcul à effectuer sur la base du taux national en vigueur.

Pays dont le montant de la super déduction, ramenée en crédit d’impôt est inférieur 10 %, sous réserve du calcul à effectuer sur la base du taux national en vigueur.

Fiscalité des pays qui seraient « perdants » dans le cadre du régime envisagé

Pays dont le taux du Crédit Impôt Recherche ou son équivalent est supérieur à 10 % (Autriche, Espagne, France, Irlande, par exemple).

Pays dont le montant de la super déduction, ramenée en crédit d’impôt est d’au moins 10 % (Pologne, par exemple).

S’agissant du Royaume-Uni, d’une part le taux du crédit d’impôt se situe à la limite entre « perdants et gagnants » (11 % versus 10 %) et, d’autre part, il convient de garder à l’esprit la réserve importante des conséquences du Brexit dont les négociations sur la sortie sont en discussion et qui devrait donc préserver le système actuellement en vigueur.

6. Conclusions

Comme le rappelle le CPO dans son rapport cité plus haut, le « principal facteur d’attractivité du système fiscal français réside désormais dans le crédit impôt recherche, particulièrement favorable, quoique pénalisé par son instabilité et sa complexité, source d’insécurité juridique. »

Dans le même ordre d’idées, le CPO note que « le taux réduit d’imposition pour les revenus tirés des brevets constitue également un facteur d’attractivité du système fiscal français. L’avantage pourrait tout de même être amené à se réduire si la France tire les conséquences de l’approche « nexus » promue par l’OCDE dans le cadre des accords BEPS et qui repose sur l’idée que doit exister un lien, au sein d’un même État, entre le bénéfice d’un avantage fiscal sur les brevets et la réalisation de dépenses de recherche sur le territoire. »

Comme on l’a vu la France aurait beaucoup à perdre à une harmonisation européenne « par le bas » dans le domaine de la fiscalité incitative à la R&D.

L’intérêt du CIR dans sa forme actuelle comme élément majeur de la politique attractive de la France en matière d’investissements de R&D n’est de surcroît plus à démontrer :

– tant pour le maintien de centres de R&D « nationaux » en France

– que pour l’implantation de nouveaux centres de R&D d’entreprises tant françaises qu’étrangères dans notre pays.

Quid, dans ces conditions, d’une transposition dans le droit interne français d’un texte qui mettrait à mal un dispositif dont le Gouvernement a répété à plusieurs reprises depuis un an par la voix du Premier Ministre et du Ministre de l’Economie qu’il souhaite le « sanctuariser », la dernière fois tout récemment lors des Universités d’été du MEDEF le 29 août 2018 ?

Exclure les dispositifs incitatifs à la R&D du type CIR au nom du principe de subsidiarité nous semble donc au vu de ce qui précède la solution la plus raisonnable.

Références :

Rapport d’information déposé par la commission des affaires européennes sur l’assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (E 6136 et E 6802)

Study on R&D Tax Incentives, Final Report, European Commission, Working Paper n° 52 2014

Rapport n° 257 (2016-2017) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances du Sénat, déposé le 21 décembre 2016

ocde.org (Cadre inclusif sur le BEPS de l’OCDE et du G 20 : rapport d’étape juillet 2017-juin 2018)

Rapport « Comment se situe la France dans la concurrence internationale en matière d’impôt sur les sociétés ? »

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